DGA moet ook ‘gewoon’ loon opgeven

Een directeur-grootaandeelhouder (DGA) zou iets voordeliger uit zijn als hij zijn winsten oppot en leeft van dividenduitkeringen of de opbrengst van zijn aandelen, in plaats van dat hij zichzelf loon toekent. Dit is voor de DGA minder aantrekkelijk gemaakt door de fictiefloonregeling. Hij wordt over het algemeen volgens de normale tarieven belast alsof hij tenminste € 39.0000 zou verdienen.

Een DGA moet over de winst van zijn BV vennootschapsbelasting betalen. Vervolgens krijgt hij bij vervreemding van de aandelen of een dividenduitkering te maken met aanmerkelijkbelangheffing. In 2006 bedraagt de effectieve belastingdruk van de DGA derhalve 29,6 % VpB plus 25% AB heffing over (100 - 29,6%) = 47,2%. Zijn loon uit de vennootschap wordt belast tegen 52% inkomstenbelasting.
In 2007 gelden andere tarieven, waardoor de effectieve belastingdruk bij vervreemding van de aandelen of een dividenduitkering nog minder zou zijn (maximaal 44,125%):

• Het VpB-tarief is 20% als het belastbare bedrag niet meer bedraagt dan € 25000, 23,5% als het belastbare bedrag meer dan € 25000, maar niet meer bedraagt dan € 60000, en 25,5% als het belastbaar bedrag of een Nederlands belastbaar bedrag meer bedraagt dan € 60000.
• Het tarief voor het inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt 22% voor zover dat inkomen lager of gelijk is aan € 250.000. (Vanaf 2008 geldt weer één vast tarief van 25%.)

Het zou voor hem dus voordeliger zijn om zichzelf geen loon toe te kennen, maar zijn winsten te laten oppotten. Zijn inkomsten ontvangt hij dan in de vorm van dividend of uit de opbrengst van zijn aandelen. De fictiefloonregeling gooit echter roet in het eten: ook al zou de DGA zichzelf geen salaris toekennen, dan nog wordt hij belast voor een fictief loon van ten minste € 39 000 (2006) (2007: idem).

Het fictieve loon (gebruikelijke loon) wordt bepaald aan de hand van het salaris dat is toegekend aan andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Daarnaast wordt aansluiting gezocht bij het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting:

• De vrijgestelde pensioenaanspraken en levensloopaanspraken (dat wil zeggen: de werkgeversbijdragen voor pensioen en levensloop) tellen niet mee.
• De werknemersbijdragen aan een pensioenregeling en/of levensloopregeling (die worden ingehouden op het loon) drukken het loon wel en dus ook het gebruikelijke loon.
• Vanaf 2006 maakt de bijtelling van de auto van de zaak onderdeel uit van het loon en derhalve ook van het gebruikelijke loon.

Indien het fictieve loon afwijkt van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is bij soortgelijke dienstbetrekkingen zonder aanmerkelijk belang, geldt het volgende:

• Indien het aannemelijk is dat een lager loon dan € 39 000 gebruikelijk is, dan wordt het loon gesteld op dat lagere loon. In beginsel rust op de DGA de bewijslast om dat aan te tonen.
• Indien het aannemelijk is dat een hoger loon dan € 39 000 gebruikelijk is, dan wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het 'niet meer in belangrijke mate afwijkt' van hetgeen gebruikelijk is. Op de belastinginspecteur rust de bewijslast om aan te tonen dat de DGA meer verdient dan € 39 000.

Om van het gecorrigeerde loon te kunnen zeggen dat het 'niet meer in belangrijke mate afwijkt' van het gebruikelijke loon hanteert de fiscus een marge van 30%. Indien tussen onafhankelijke partijen een loon gebruikelijk is van € 200.000, dan wordt het loon van de DGA vastgesteld op 70% hiervan, € 140.000.

Stel dat een DGA geen salaris ontvangt van de BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Het gebruikelijke loon (beter gezegd het gecorrigeerde loon) is vastgesteld op € 140.000. Wat zijn dan de verdere fiscale gevolgen voor de DGA?
Er wordt verondersteld dat de BV de af te dragen loonbelasting niet op de DGA zal verhalen. Bij een loonbelastingtarief van 52% vindt bij de BV de volgende boeking (journaalpost) plaats:

• Ondanks het feit dat de DGA zichzelf geen salaris toekent wordt een bedrag van € 72.800 als daadwerkelijk genoten loon in aanmerking genomen. Immers, dit is het voordeel dat de DGA geniet omdat de BV de loonbelasting niet op de DGA verhaalt. Per saldo resteert een fictief salaris en daarmee een informele kapitaalstoring van € 67.200. De informele kapitaalstorting wordt gezien als inbreng van kapitaal (lees: storting op aandelen).
• Voorzover de inbreng in 2005 heeft plaatsgevonden, is de BV over deze inbreng ook nog 0,55% kapitaalsbelasting verschuldigd. De kapitaalsbelasting is in 2006 afgeschaft, zodat de BV bij inbreng in 2006 of later jaren geen kapitaalsbelasting meer verschuldigd is.
• De informele kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang, waardoor de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen van de DGA met € 67.200 wordt opgehoogd. Bij verkoop van de aandelen geniet de DGA dus € 67.200 minder aanmerkelijkbelanginkomen (box 2).

Ook als de BV de loonbelasting op de DGA verhaalt, is er sprake van een informele kapitaalstorting, nu van € 140.000. Er is sprake van een fictief salaris van € 140.000 en de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang wordt opgehoogd met € 140.000. Bij verkoop van de aandelen geniet de DGA derhalve € 140.000 minder aanmerkelijkbelanginkomen (box 2).

Het is niet mogelijk om een verlies uit aanmerkelijk belang (box 2) met fictief loon (belast in box 1) te verrekenen. De verliezen uit aanmerkelijk belang kunnen alleen worden verrekend met (positief) inkomen uit aanmerkelijk belang van het voorafgaande kalenderjaar (carry back) en de negen volgende kalenderjaren (carry forward). Voorzover in box 2 geen inkomen wordt gegenereerd, blijven de verliezen hangen. Alleen na het beëindigen van de aanmerkelijkbelangpositie kan de ex-DGA 25% van het resterende verlies uit aanmerkelijk belang als belastingkorting op de in box 1 verschuldigde belasting verrekenen. Hiervoor geldt een wachttijd van twee jaar.

Mr.drs. M.W.J.M. Schijlen

[Bron: Vakblad Financiële Planning]

Voeg toe aan: